Законодательство (п. 2 ст. 317 ГК РФ) даёт нам право выбора, в какой валюте устанавливать оплату по договору: в рублях, любой иностранной или условных единицах. Однако закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 (ст. 12) обязывает вести учёт исключительно в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. Таким образом, если вы договорились с контрагентами вести расчёты в валюте или условных единицах, отличных от рублей, то все требования и обязательства для целей бухгалтерского учёта должны быть пересчитаны в рубли. Отсюда и причина возникновения курсовых разниц.
Их определение следует из положений Налогового кодекса (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265). Курсовые разницы — это разницы, которые возникают из-за колебания курса ЦБ между рублёвой оценкой актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте либо условных единицах, рассчитанные на разные даты.
Если в отношении дебиторской задолженности, валюты в кассе или валюты на расчётных счетах (вкладах, депозитах), а также ценных бумаг (исключение — акции) курс валюты возрастает, то образуется положительная курсовая разница, если уменьшается — отрицательная. В отношении кредиторской задолженности положительные разницы возникают, наоборот, при уменьшении курса валюты, а отрицательные — при увеличении. Отдельно отметим авансы: на них колебания курса не влияют, их учитывают только на дату перечисления/получения денежных средств и в дальнейшем не пересчитывают.
И при расчёте налога на прибыль, и в бухгалтерском учёте положительные курсовые разницы подлежат включению во внереализационные доходы, а отрицательные — во внереализационные расходы. Курсовые разницы не возникают при УСН, так как оценка обязательств, требований и т. п. производится только на дату уплаты, переоценивать обязательства не нужно. Не облагаются курсовые разницы и НДФЛ.
В 2022 году из-за резких колебаний курса валюты Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ в качестве антикризисной меры были введены новые правила учёта курсовых разниц. Они временные и будут действовать только до 2024 года. Исключение из данного закона — валюта в кассе организации или на расчётных счетах. По ним курсовые разницы необходимо продолжать определять в общеустановленном порядке, то есть и на конец месяца, и на дату совершения операции. Такие разъяснения дал Минфин в Письме от 13.01.2023 № 03-03-06/1/1636.
Особенность учёта курсовых разниц в 2022–2024 годах в том, что их расчёт ведётся, как и раньше, на последнее число отчётного или налогового периода, однако в налоговую базу по налогу на прибыль они должны включаться только один раз — на дату погашения долга. Рассмотрим правила временного порядка учёта подробнее.
Как рассчитывались курсовые разницы в 2022 году?
Расчёт курсовых разниц в 2022 году производился в прежнем порядке. Переоценку валютных требований и обязательств делали на последнее число каждого месяца, а также на дату их погашения. В налоговом учёте положительные разницы признавались только один раз (на дату прекращения обязательства), по отрицательным был выбор (или только на дату погашения обязательства/требования, или на последнее число каждого месяца и на дату погашения).
Стоит отметить, что сначала, как только ввели временный порядок, отрицательные разницы нужно было признавать, как и раньше, на последнее число месяца и на дату погашения. В то время как в отношении положительных уже действовал новый порядок учёта. Это привело к возникновению больших сумм внереализационных расходов, которые провоцировали искусственный убыток. Поэтому позднее порядок учёта разниц подкорректировали и разрешили по выбору учитывать отрицательные, так же как и положительные, только на дату погашения долга.
О своём выборе необходимо было обязательно сообщить в ИФНС до даты подачи декларации по налогу на прибыль за 2022 год либо одновременно с подачей уточнённой декларации. Выбрать порядок учёта можно только один раз, после подачи уведомления изменить его для отрицательных разниц уже нельзя.
22.12.2022 Минфин выпустил Письмо № 03-03-10/126074 (направлено для использования в работе Письмом ФНС от 26.12.2022 № СД-4-3/17561), согласно которому в расходах по налогу на прибыль можно учитывать только сумму превышения отрицательных курсовых разниц над положительными. А если общая сумма положительных курсовых разниц превысит сумму отрицательных, то сумму превышения необходимо учесть в периоде погашения долга.
Однако многие эксперты подвергают сомнению корректность подобного учёта курсовых разниц, так как Налоговым кодексом РФ данный порядок не предусмотрен. А сами письма Минфина не являются нормативно-правовыми актами, поэтому необязательны для исполнения налоговыми органами или налогоплательщиками (о чём сообщает и само ведомство в Письме от 24.07.2019 № 03-02-08/55114).
Поэтому, если необходимо было в 2022 году скорректировать убыток, который возник из-за разного порядка определения разниц, безопаснее было учитывать отрицательные разницы тоже только в периоде погашения. И обязательно подавать в налоговые органы уведомление о выборе данного порядка учёта.
Что будет в 2023 и 2024 годах?
С 2023 года и до окончания временного порядка и отрицательные, и положительные курсовые разницы необходимо учитывать при расчёте налога на прибыль строго по-новому — только на дату прекращения обязательства. При этом налогоплательщики должны по-прежнему переоценивать валютные требования, обязательства, банковские депозиты и на дату погашения, и на последнее число месяца.
Если требование или обязательство гасится частично, то в налоговом учёте на дату такого погашения необходимо признавать разницы только в отношении погашаемой части. Оставшуюся часть необходимо продолжать рассчитывать ежемесячно, а в налоговом учёте признать только на дату погашения требования/обязательства.
Применение временного порядка учёта курсовых разниц является обязательным для всех налогоплательщиков, даже если обязательство или требование возникло до 2022 года (Письмо Минфина от 13.01.2023 № 03-03-06/3/1770). Если его не соблюдать, налоговые органы могут оштрафовать за нарушение правил учёта доходов и расходов по ст. 120 НК РФ. За первое нарушение штраф составит 10 тыс. руб., за повторное — до 30 тыс. руб. Если из-за неправильного порядка учёта курсовых разниц у организации образуется недоимка по налогу, штраф возрастет до 20 % от недоплаченной в бюджет суммы, но не менее 40 тыс. руб.
